ابطال محاسبه مالیات فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس نرخ تسعیر ارز سال ۱۳۷۱

ابطال محاسبه مالیات فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس معادل ریالی تسعیر ارز به نرخ سال ۱۳۷۱ (دادنامه شماره ۲۳۲۴ مورخ ۱۱؍۸؍۱۴۰۰ هیئت عمومی دیوان عدالت اداری)

شماره پرونده: ۹۹۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۲۵۸۷

شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۳۲۴

تاریخ دادنامه: ۱۱؍۸؍۱۴۰۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای سجاد کریمی پاشاکی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره ۱۴۲۱۷۶؍ت۵۶۶۴۸هـ- ۵؍۱۲؍۱۳۹۹ هیأت وزیران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره ۱۴۲۱۷۶؍ت۵۶۶۴۸هـ- ۵؍۱۲؍۱۳۹۹ هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعالم کرده است که:

” همان گونه که استحضار دارید اصل براخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل ۵۱ قانون اساسی بر اساس قانون تصریح می یابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضاء می نماید مبنای عادلانه مالیاتی بر ماخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد. لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمی‌بایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنائاتی که صراحتًا در قوانین تصریح عنوان یافته اند. با توجه به مقدمه فوق هیأت وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد: «با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب‌نامه‌های شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ و ۱۳۴۸۲۱؍ت۵۰۹۸۰هـ- ۱۶؍۱۰؍۱۳۹۴ و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ به منظور حل و فصل اختلافات موجود مالک می باشد.«

اولاً: فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبنای محاسبه مالیات است لذا توجه به ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیأت حل اختلاف مالیاتی است. از این رو با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است لذا هیأت وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن می باشد.

ثانیاً: طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج کشور را بر اساس محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ تعیین کرده است. با توجه به این ماده مشخص است که ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارزهای خارجی در تاریخ ۲۸؍۱۲؍۱۳۷۰ تعیین شده است و نکته جالب در ماخذ نرخ ارز به ویژه دالر در سال ۱۳۷۰ به طور رسمی ۶ تومان و بازار آزاد ۱۴۲ تومان و در سال ۱۳۷۱ به طور رسمی ۱۴۵ تومان و در بازار آزاد ۱۴۹ تومان بوده است به عبارتی اگر مامور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه ۴۰۰۰ دلار حقوق دریافت دارد در سخت گیرانه ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال ۱۳۷۱ است (۱۴۹ تومان) حدود ۶۰۰ هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات می بایست قرار گیرد و چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری (۱۳۹۹) برای مجموع ۱۲ ماه مبلغ ۳۶۰ میلیون ریال (۳۰ میلیون ریال ماهانه) پیش بینی شده است عملاً با احتساب مندرج در تصویب نامه موضوع شکایت، مامورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود در حالی که اگر چنانچه دلار بر مبنای نرخ ارز مرجع (مفروض بر سهل گیرانه ترین نرخ) یعنی ۴۲۰۰۰ ریال محاسبه شود، ضرب در ۴۰۰۰ دلار مساوی ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۶۸ ریال خواهد شد که کسر از ۳۰ میلیون ریال مساوی با ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۳۸ ریال، مشابه سایر کارمندان می بایست مورد احتساب مالیاتی قرار گیرد. همچنین توجه به حذف بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در اصلاحات بعدی نشان دهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیت های مالیاتی ماموران ثابت خارج از کشور دارد، که علیهذا مشخص می نماید که طرف شکایت عملاً این دسته از ماموران را طی مقرره معترض عنه از مالیات معاف نموده است. این موضوع علاوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مامورین دولتی شاغل در داخل کشور می باشد. که این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند (الف) ماده ۶ قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود چرا که عملاً هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با ماموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت از این رو ابطال آن را از محضر قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“وزارت امور خارجه- وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت آموزش و پرورش- معاونت حقوقی رئیس جمهور- سازمان اداری و استخدامی کشور- سازمان برنامه و بودجه کشور- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

هیأت وزیران در جلسه ۳؍۱۲؍۱۳۹۹ به پیشنهاد شماره ۱۳۳۹۴۸؍۳۹۱۸۸- ۱۹؍۱۱؍۱۳۹۹ معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصول ۱۳۸ و ۱۳۹ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد. با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوق العاده اشتغال خارج از کشور و مامورین ثابت موضوع تصویب نامه های شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ و شماره ۱۳۴۸۲۱؍ت۵۰۹۸۰هـ- ۱۶؍۱۰؍۱۳۹۴ و اصلاحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق ماموران ثابت خارج از کشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پیش بینی شده در ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ به منظور حل و فصل اختلافات موجود مالک می باشد.- معاون اول رئیس جمهور”

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت، به موجب لایحه شماره ۳۹۷۴۴ -۱۳؍۴؍۱۴۰۰ توضیح داده است که:

“شاکی با تصور اینکه موضوع تصویب نامه مورد شکایت، ناظر به اختلافات مالیاتی موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم است، صلاحیت هیأت وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سوال برده است. این در حالی است که اختلافی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه‌های اجرایی ذیربط در قابلیت استناد تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ هیأت وزیران در خصوص فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت) بوده و به بیان دیگر، اختلافی حکمی فی مابین دستگاه های اجرایی زیر مجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل ۱۳۴ قانون اساسی خواهد بود و آنچنان که شاکی این اختلاف را توصیف نموده، اختلافی مالیاتی فی مابین مودی و سازمان امور مالیاتی نیست. بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چارچوب صلاحیت‌های قانونی هیأت وزیران بوده و هیچ گونه خروجی از دایره صلاحیت‌های عام و خاص هیأت وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است.

همان گونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویب‌نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱هـ- ۹؍۱۰؍۱۳۷۱ آیین نامه فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت (ماموران ثابت) به تصویب هیأت وزیران رسیده است. در ماده ۳ این آیین نامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویب نامه شماره ۲۳۷۸۱؍ت۳۱۴۲۷هـ- ۲۱؍۴؍۱۳۸۴ نحوه محاسبه و پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است. از آنجا که در بند ۸ ماده ۶ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶ به پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره ۱۵۵۳- ۳؍۷؍۱۳۹۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شماره پرونده ۹۷؍۲۰۰۲) نیز به آیین نامه فوق العاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده ۳ و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آیین نامه یاد شده کماکان دارای تاییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شمار رفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است. بر همین اساس هیأت و زیران در تصویب نامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفاً از باب «حل و فصل اختلافات موجود« میان دستگاه های اجرایی، حکم مندرج در ماده ۳ آیین نامه فوق‌العاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و ملاک و معیار عمل اعلام نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.

نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویب نامه مورد شکایت در چارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختالف دستگاه‌های دولتی (اصل ۱۳۴ قانون اساسی) به تصویب هیأت وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمی تواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صلاحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۱؍۸؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاُ: بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و در قوانین برنامه پنجساله توسعه از جمله در بند (الف) ماده ۶ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه ممنوع اعلام شده است.

ثانیاً: بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب سال ۱۳۸۶، صرفاً راجع به اصل پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از کشور بر اساس ضوابط پرداخت تعیین شده توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور است و در خصوص نحوه محاسبه و پرداخت مالیات حکمی ندارد.

ثالثاً: ضوابط مربوط به شمول، معافیت، نحوه محاسبه، نرخ و غیره در مورد مالیات بر حقوق، به موجب فصل سوم از قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد حقوق) بیان شده است و نرخ مالیات بر حقوق علاوه بر حکم کلی آن در ماده ۸۵ قانون مزبور به موجب ماده ۸۴ قانون یاد شده همه ساله در بودجه سنواتی مشخص می‌شود و در مقررات مزبور از حیث تسعیر مبالغ ارزی پرداختی از بابت بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، برای پرداخت مالیات امتیازی لحاظ نشده است.

بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویب نامه مورد اعتراض، در راستای حل و فصل اختلافات موجود، ملاکی تعیین شده است که تعیین آن به دلیل دخالت در روند رسیدگی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مغایر با ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم است و با لحاظ این امر که تسعیر ارز پرداختی به نرخ پیش‌بینی شده در تصویب نامه شماره ۲۹۹۲۰؍ت۴۶۱ -۹؍۱۰؍۱۳۷۱ و درج معادل ریالی این تسعیر در احکام کارگزینی برای محاسبه مالیات حقوق (با همان نرخ) نوعی ترجیح مالیاتی است که به دلیل حاکمیت اصل تسعیر و معادل سازی و تقویم به نرخ زمان تعلق مالیات، مبنای قانونی ندارد، لذا تصویب نامه شماره ۱۴۲۱۷۶؍ت۵۶۶۴۸ – ۵؍۱۲؍۱۳۹۹ هیأت وزیران خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.

مهدی دربین- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

مقررات مرتبط: فوق العاده اشتغال خارج از کشور به کارکنان دولت مشمول مالیات می‌باشد