درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری- صنعتی از مالیات معاف نیست (دادنامه شماره 344 مورخ 30/2/1399 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری)

شماره دادنامه : 344

تاریخ دادنامه: 30؍2؍1399

شماره پرونده: 9700927

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای علی اصغر کاشفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مکاتبه های شماره 25607؍232؍ص-20؍12؍1391 و 7258؍230؍د-22؍3؍1392 سازمان امور مالیاتی کشور

 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مکاتبه های شماره 25607؍232؍ص-20؍12؍1391 و 7258؍230؍د-22؍3؍1392 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ تصویب را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"1- طبق مکاتبات مورد شکایت، معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران شامل دستگاه های اجرایی مستقر در مناطق آزاد تجاری–صنعتی نیز شده است. این امر خلاف منطوق ماده 13 قانون یاد شده است. زیرا طبق این ماده، اشخاص حقیقی و حقوقی در صورتی که در منطقه آزاد فعالیت اقتصادی داشته باشند و برای آنها مجوز فعالیت صادر شده باشد، مشمول معافیت موضوع این ماده می گردند. این در حالی است که براساس ماده 11 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی، فعالیت اقتصادی فعالیتی است که برای آن مجوز صادر می شود و با توجه به اینکه دستگاه هـای اجـرایی برای فعالیت خود نیاز به اخذ مجوز از مناطق آزاد ندارند، نمی توان آنها را مشمول عنوان فعالیت اقتصادی دانست. از سوی دیگر صدور مجوز توسط سازمان منطقه آزاد طبق ماده 11 قانون فوق برای مشاغلی است که متصدی مستقیم ندارند. در حالی که دستگاه های اجرایی متصدی مستقیم داشته و تابع قوانین استخدامی هستند. بنابراین صدور مجوز هم برای آنها عملاً امکان پذیر نیست.

2- طبق بند «ت» ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم: «شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.» و از سوی دیگر حکم ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به اشخاص حقوقی غیردولتی است. بنابراین سازمان مناطق آزاد با ماهیت دولتی خود نمی تواند اظهارنامه مالیاتی تسلیم و در نتیجه نمی تواند مشمول معافیت مالیاتی شود و مکاتبات مورد شکایت از این جهت نیز خلاف قانون است. " 

 در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره 97-927-1 مورخ 1؍5؍1397 ثبت این دفتر شده پاسخ داده است که:

 " بازگشت به ایراد رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه شماره 9709980905800366 به شماره پیگیری 9700927 بدین وسیله مراتب به شرح ذیل جهت دستور الحاق به پرونده به حضور تقدیم می گردد. با عنایت به رأی شماره 2090؍4؍30-24؍3؍1374 شورای عالی مالیاتی به این شرح: گزارش شماره 3554-5؍30-16؍9؍1372 و 3681-5؍30-7؍10؍1372 دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در خصوص ابهامات مربوط به موارد شمول یا عدم شمول معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7؍2؍1372 مجلس شورای اسلامی حسب ارجاع معاونت مذکور در جلسه مورخ 20؍3؍1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که خلاصه موارد ابهام به شرح زیر می باشد مطرح است: «1- آیا حقوق بگیران صاحبان مشاغل که در منطقه آزاد تجاری به فعالیت اقتصادی اشتغال دارند مشمول معافیت مقرر در ماده قانونی یاد شده می باشند یا خیر؟

 2- در مورد شخص حقیقی که حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده قانونی فوق است در صورت فوت آیا به دارایی های وی در این مناطق مالیات بر ارث تعلق می گیرد؟

 3- آیا شخص حقوقی حائز شرایط مذکور در صدر ماده 13 قانون اشاره شده در صورت انحلال مشمول مالیات بر درآمد دوره انحلال خواهد شد؟

 4- سرمایه شرکتهای سهامی و مختلف سهامی حائز شرایط به شرح مذکور در صدر ماده 13 قانون فوق در موقع تأسیس شرکت یا افزایش سرمایه مشمول حق تمبر موضوع ماده 48 قانون مالیاتهای مستقیم می گردد یا خیر؟ 

 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و مشاوره نسبت به موارد یاد شده شرح آتی اعلام رأی می نماید: با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز به طور کلی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یـا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزهای کسب و کـار صادره مربوط اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه های تأسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مقرر مدت معاف می باشد همچنین کلیه اموال و دارایی های اشخاص مزبور نیز که منحصراً در ارتباط با فعالیت اقتصادی موصوف آنها بوده و ضمناً در مناطق یاد شده مستقر باشند از معافیت مقرر برخوردار خواهند بود.»

 همان گونه که در سوال 1 مندرج در این رأی مشخص شده است حقوق بگیران صاحبان مشاغل مخاطب برای معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران محسوب شده اند و عنوان حقوق بگیران صاحبان مشاغل نمی توان بر شاغلین دستگاه های اجرایی تسری یابد زیرا صاحبان مشاغـل در قانون مالیات های مستقیم مانند ماده 95 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 31؍4؍1394 توصیف شده اند. از این رو صرف صدور مجوز سازمانهای مناطق آزاد مستندی به منظور اعمال معافیت یاد شده برای حقوق بگیران دستگاه های اجرایی به حساب نمی آید کما اینکه هم اکنون نیز سازمان های مناطق آزاد برای برخی از واحدهای تابعه دستگاه های اجرایی واقع در محدوده مجوز فعالیت اقتصادی صادر و به تبع آن شاغلین آنها را از مالیات حقوق معاف می سازند. علیهذا با توجه به موارد مطروحه تاکید می گردد اگر چه تصویب نامه یا آیین نامه ای مختص شمولیت دستگاه های اجرایی و واحدهای وابسته به آنان از معافیت مالیاتی حقوق بگیران صاحبان مشاغل در دست نمی باشد اما مکاتبه شماره 7258؍230؍د-22؍3؍1392 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه در پاراگراف دوم که عنوان می دارد: « بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود.» با نظر به اطلاق عام عنوان «درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با مجوز ...» بر کلیه کارکنان اعم از دولتی و غیر دولتی، تسری معافیت بر درآمد حقوق دستگاه های اجرایی را متبادر ساخته و اقدام مشترک ادارات امور مالیاتی ( در حوزه جغرافیایی مناطق آزاد تجاری- صنعتی) در این خصوص به طور عام الشمول فعلیت یافتن معافیت حقوق بگیران دستگاه های اجرایی را مستند می سازد و نشان دهنده نظامات استقرار یافته و رویه ای مشترک در این خصوص می باشد که مستفاد از ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است." 

 متن مقرره های مورد اعتراض به شرح زیر است:

" مکاتبه شماره 25607؍232؍ص-20؍12؍1391 مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور:

 معاون محترم سرمایه‌های انسانی بانک تجارت

احتراماً عطف به نامه شماره 1504574-30؍11؍1391 درخصوص مناطقی که 100% و یا 50% مالیات حقوق کارکنان در آن از پرداخت مالیات معاف است به آگاهی می‌رساند:

1- به موجب ماده 13قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7؍6؍1372 مجلس شورای اسلامی، درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و براساس مجوزهای استخدامی و حکم رسمی بابت اشتغال در مناطق موصوف پرداخت می‌گردد از تاریخ صدور مجوز توسط منطقه به مدت 20 سال از پرداخت مالیات معاف می باشد.

 2- براساس ماده 92 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27؍11؍1380 پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور بخشوده می شود. فهرست مذکور به موجب تصویب نامه شماره 76229؍ت 40996 هـ-10؍4؍1388 برای برنامه چهارم توسعه اقتصادی به تصویب هیأت وزیران رسیده و طی بخشنامه شماره 54829؍210-31؍5؍1388 این سازمان ابلاغ گردید.

 مکاتبه شماره 7258؍230؍د-22؍3؍1392 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:

 احتراماً به منظور هماهنگی در رسیدگی به پرونده های مالیاتی مؤدیان مستقر در مناطق آزاد تجاری مراتب زیر را به آگاهی می رساند:

 با عنایت به رأی شماره 2090؍4؍30-24؍3؍1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر معافیت هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ مندرج در مجوز، به طور کلّی هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حـدود مجوزهای کسب و کار صـادره مربوط اعم از شغلی یـا استخدامی و یا بر اساس پروانه هـای تأسیس و یـا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد از پرداخت مالیات بر درآمد در مدت مقرر (20 سال از تاریخ صدور مجوز) معاف می باشد. بنابراین درآمد حقوق کارکنان واحدهایی که با کسب مجوز در مناطق مذکور ایجاد و بابت اشتغال در مناطق موصوف حقوق دریافت می دارند به مدت 20 سال از تاریخ مندرج در مجوز مذکور معاف خواهند بود. شایان ذکر است معافیت مالیاتی مورد نظر ناظر به مواردی است که حقوق بگیر صرفاً در محدوده جغرافیایی مناطق آزاد تعیین شده اشتغال داشته باشد."

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 20277؍212؍ص-17؍9؍1397، نامه های شماره 31767؍232؍د-21؍6؍1397 و 46775؍232؍د-6؍9؍1397 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده است که متن نامه ها به قرار زیر است:

 الف- متن نامه شماره 31767؍232؍د-21؍6؍1397:

 " بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7؍6؍1372 و قانون اصلاح ماده مذکور مصوب 6؍3؍1388، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز فعالیت به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود. مطابق مفاد رأی مشاره 2090؍4؍30-24؍3؍1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، معافیت موصوف در مورد هر نوع فعالیت اقتصادی اشخاص حقیقی یا حقوقی که صرفاً در حدود مجوزهای کسب و کار صادره مربوط، اعم از شغلی یا استخدامی و یا بر اساس پروانه های تأسیس و یا بهره برداری واحدهای تولیدی و صنعتی در مناطق مذکور انجام می پذیرد خواهد بود.

 با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن اینکه فعالیت اقتصادی به یک سلسله عملیات و خدمات مشخص که منجر به کسب درآمد گردد اطلاق می شود لذا به طور کلی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای حاصل از فعالیت اقتصادی خود در منطقه آزاد تجاری- صنعتی از جمله درآمد حقوق، حداکثر به مدت بیست سال، امکان برخورداری از معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران را با رعایت سایر مقررات، خواهند داشت. ضمن آن که به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی به درآمد حقوق بگیران واحدهای دارای مجوز در مناطق آزاد، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیران موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری- صنعتی اشتغال داشته باشد. " 

 ب- متن نامه شماره 46775؍232؍د-6؍9؍1397:

"بازگشت به نامه شماره 19313؍212؍ص-30؍8؍1397 در خصوص دادخواست آقای علی اصغر کاشفی به خواسته ابطال اقدامات سازمان متبوع در اعطاء معافیت مالیاتی به کارکنان دستگاه های اجرایی مستقر در منطقه و سازمانهای مناطق آزاد به آگاهی می رساند: همان طور که طی نامه شماره 31767؍232؍د-21؍6؍1397 این دفتر اعلام گردید، به طور کلی اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 13 اصلاحی قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجـاری- صنعتی به درآمـد حقوق بگیران واحـدهای دارای مجـوز در مناطق آزاد (فـارغ از اینکه حقوق بگیران دستگاه های اجرایی یا بخش خصوصی باشند)، صرفاً ناظر به مواردی است که حقوق بگیر موصوف بر اساس احکام اداری صادره و یا قراردادهای کار صرفاً در محدوده جغرافیایی تعیین شده مناطق آزاد تجاری- صنعتی اشتغال داشته باشد." 

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 30؍2؍1399 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران: « اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود...» نظر به اینکه معافیت مقرر در این ماده ناظر بر کسانی است که متصدی انجام فعالیتهای اقتصادی در مناطق آزاد تجاری- صنعتی هستند و منصرف از حقوق بگیرانی است که تحت نظر صاحبان مشاغل و فعالان اقتصادی به انجام اموری اشتغال دارند، لذا مقررات مورد شکایت شامل مکاتبه شماره 25607؍232؍ص-20؍12؍1391 مدیرکل تشخیص و حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور و مکاتبه شماره 7258؍230؍د-22؍3؍1392 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آنها حکم به تسری معافیت مالیات مقرر در ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمد حقوق کارکنان واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری- صنعتی صادر شده، مغایر با  مقررات ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران است و ابطال می شود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و ابطال مقررات مورد شکایت از زمان صدور و تصویب آنها موافقت نشد.

 محمدکاظم بهرامی- رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری